בחוק ההסדרים בוצעו שינויי חקיקה מהותיים בחוק מיסוי מקרקעין בכלל ובפרט לגבי דירות מגורים. הוראות התיקון לחוק, מנוסחים באופן מורכב אשר מקשה, הן על הקורא הסביר והן על עורכי הדין, להבין את המשמעויות של תתי סעיפי התיקון. במסגרת כתבה זו אבקש להתמקד בשינויים שיחולו במס שבח החל מיום 01/01/2014 ולנסות להפשיטם ככל הניתן.

הפטור לדירת מגורים יחידה
מצבו של מי שמחזיק בדירה יחידה "לא ישתנה לרעה" בעקבות הרפורמה שכן הוא יכול למכור אותה בפטור מלא ממס שבח, גם אם מכר ב- 2013 דירה אחרת בפטור ממס אך, יהיה כפוף לתנאים שונים כגון : שווי דירת המגורים לא יעלה על 4.5 מליון שקל, המוכר לא מכר דירת מגורים אחרת לפי פטור דירה יחידה 18 חודשים לפני המכירה, המוכר החזיק בדירת המגורים 18 חודשים, ועוד.
שיעור מס מוטב למי שיחזיק ביום 1.1.14 ביותר מדירת מגורים אחת

מי שיחזיק ביותר מדירה אחת ביום - 1.1.2014, יהיה זכאי למכור (בתקופת המעבר - בין 2014 ל- 2017), עד 2 דירות בשיעור המס החדש / שיעור מס מוטב היינו: 0 אחוז על השבח שנצבר מיום הרכישה ועד ליום 1.1.2014 ו- 25 אחוז על יתרת תקופת השבח כלומר מיום 1.1.2014 ועד ליום המכירה. המוכר יהיה זכאי לשיעור מס מוטב (0 אחוז ו – 25 אחוז באופן ליניארי כאמור לעיל), בכפוף לתנאים שונים. 

כך למשל דירת מגורים שהתקבלה במתנה לפני 01/08/13 תחויב בתקופות צינון ישנות (בין שנה לארבע). אם דירת המגורים התקבלה במתנה בתקופה שבין 01/08/13 ליום 01/01/14, תידרשנה תקופות צינון ישנות כאמור אך, המכירה תהיה זכאית לשיעור מס מוטב רק אם נותן המתנה (ולא המוכר – מקבל המתנה), יהיה זכאי לשיעור המס המוטב, המכירה אינה לקרוב בתמורה או שלא בתמורה. היינו: מכירה לקרוב, בתמורה או שלא בתמורה, לא תהא זכאית לשיעור מס מוטב, ועוד.

יובהר כי את הדירה הראשונה ניתן יהיה למכור בשיעור מס מוטב, מיד, החל מיום 1.1.14. ואת השנייה - 4 שנים מיום המכירה האחרונה לפי פטור של אחת ל – 4 שנים או פטור להעברה במתנה או פטור לפי הוראת השעה (הוראה שהתירה מכירת שתי דירות מגורים מזכות בתקרה של 2.2 מליון כל אחת מיום 1.1.11 ועד ליום 31.12.12 או דירת מגורים שאינה מזכה, לדוגמה משרד / מרפאה, בתקופה שמיום 1.8.11 ועד ליום 30.6.13). דירה שלישית (3) שתימכר בתקופת המעבר, תחויב במס על מלוא השבח (עד 50 אחוז), גם אם תהיה בשלב המכירה דירתו האחרונה של המוכר.
 
העברות ללא תמורה בין אחים לא יזכו עוד בפטור ממס שבח
מתנות בין אחים (ובני זוגם), לא יזכו לפטור "קרוב" למעט, לגבי מתנה של זכות שהתקבלה מהורה או מהורי הורה בירושה או ללא תמורה. כמו כן, תקופות הצינון הוארכו ל- 3 שנים (אם מקבל המתנה יגור בדירת המגורים) או 4 שנים (אם מקבל המתנה לא יגור בדירת המגורים). בנוסף, בכל המתנות הניתנות מיום 01/08/13 ועד ליום 31/12/17 יראו את נותן המתנה כמוכר, לעניין מניין הדירות הזכאיות לשיעור המס המוטב.
לדעתי, מכירה שיראו בה כמכירה ע"י נותן המתנה, אינה צריכה לקלקל למקבל המתנה את הזכות למכור את דירתו הנוספת בפטור לדירה יחידה או בשיעור מס מוטב.

השלכות הרפורמה על בעלי נחלות הכוללות שני בתים
ברפורמה שהתקבלה קיימת פגיעה ישירה במגזר החקלאי, המהווה תוצאת לוואי בלתי רצויה ולא נכונה, ה"מענישה" כל בעל נחלה הכוללת שני בתי מגורים, באופן שישפיע על נחלות רבות בכל הארץ שכן, החל מיום 1.1.14, בעלי הנחלות כאמור יתפסו כמי שמחזיקים בשתי דירות מגורים כך שלא יוחלו לקבל פטור מלא על אף אחת משתי הדירות בנחלתם.
לדעתי, המחוקק ו/או רשות המסים לא התכוונו ל"העניש" את המגזר החקלאי ולפיכך, מוטלת עליהם החובה להוציא הנחיות ספציפיות למגזר החקלאי בהן יובטח למוכרי נחלות הכוללת שני בתי מגורים, פטור מלא עבור הדירה הראשונה וכן, שיעור מס מוטב לדירת המגורים השנייה.

צדק יעשה עם המגזר החקלאי אם רשויות המסים תתקן את הפגיעה ותוציא הנחיה כמוצא בכתבה זו.

ביום 1.1.18 יוסר החסם שהוטל על מספר דירות המגורים למכירה בשיעור מס מוטב
מיום 1.1.2018 לא תהיה הגבלה על מספר הדירות הנמכרות והן תחויבנה במס שבח ליניארי כאמור - שיעור מס מוטב היינו: 0 אחוז על השבח שנצבר עד 1.1.2014 ו- 25 אחוז על יתרת תקופת השבח עד יום המכירה.

לשם ההמחשה יובאו מס' דוגמאות לניצול הפטורים במהלך השנים הקרובות:
• מי שמחזיק כיום בשתי דירות מגורים יכול למכור מיד, ולפני יום 1.1.14, דירה אחת בפטור של אחת ל- 4 שנים, ואת הדירה הנוספת בשיעור מס מוטב החל מיום 1.1.14.
• מי שמחזיק 3 דירות מגורים יכול למכור מיד, ועד ליום 1.1.14, דירה אחת בפטור של אחת ל- 4 שנים, את הדירה השנייה בשיעור מס מוטב החל מיום 1.1.14, ואת הדירה השלישית בשיעור מס מוטב 4 שנים מיום המכירה הראשונה היינו : בדצמבר 2017.
• בעל נחלה הכוללת 2 דירות מגורים יוכל למכור את נחלתו ולקבל שיעור מס מוטב עבור שתי הדירות, מיד לאחר 1.1.14 (ובלבד שלא מכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס ב- 4 שנים האחרונות אחרת, יידרש להמתין 4 שנים מיום המכירה האחרונה).
• מי שיחזיק במספר דירות מגורים ביום 1.1.18, יהיה זכאי למכור את כולן בשיעור מס מוטב, ללא הגבלה של מספר הדירות הנמכרות בשיעור מס מוטב היינו: בגין כל אחת מדירות המגורים שיהיו ברשותו ביום 1.1.18, יקבל פטור ממס שבח לתקופה שמיום הרכישה ועד ליום 1.1.2014, ויחויב בשיעור מס של 25% על חלק השבח הריאלי היחסי לתקופה שמיום 1.1.2014 ועד יום המכירה.

יובהר כי בעוד שהשינויים בשיעורי מס הרכישה, ובהעברה ללא תמורה, נכנסו לתוקף החל מ- 01/08/2013, השינויים במס שבח ייכנסו לתוקף החל מיום - 01/01/2014.